资本市场审计信任关系的建立与维护(一)

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资本市场审计信任关系的建立与维护(一)

摘要：本文运用社会学原理对资本市场审计信任关系的建立与维护问题作一尝试性的分析。分析的问题包括：注册会计师在审计信任关系中充当什么角色？作为资本市场审计信任需求方的广大投资者对审计有那些信任需求？他们依据什么信任审计？建立审计信任关系的基础是什么？制度安排在其中起什么作用？本文的初步结论是：（1）投资者对审计这一中介人的需求是：既充当顾问身份的中介人，对财务报告信息的可靠程度提供中立的有专家权威的判断，又具有保证人身份中介人的部分特征，以减轻投资者对管理者的信任风险。（2）审计信任关系的建立主要依靠声誉机制与制度机制，其中制度机制起决定性的作用。关键词：审计资本市场社会学审计信任关系中介人资本市场的健康发展离不开审计，而审计得以发挥作用的基本前提是市场参与者对审计的信任，简称审计信任。缺乏信任的审计形同虚设。银广厦–中天勤事件引发的强烈社会反应，一方面表明审计在资本市场中的作用已经深入人心，另一方面也表明在中国资本市场，审计信任基础仍然十分脆弱，极易产生信任危机。实际上，在中国注册会计师短暂的发展史上，无论是会计职业界，还是相关制度的提供者，都未能对审计信任关系的建立与巩固给予足够的重视，在很大程度上影响了审计的发展。银广厦-中天勤事件留给中国资本市场和会计职业界的不仅仅是教训与损失，也是重建审计信任的契机。利用这个机会重建审计信任，是注册会计师发展的当务之急。为此我们需要理论上的研究，也需要实践中的探索。我们需要思考：人们依据什么信任审计？建立审计信任关系的基础是什么？制度安排在其中起什么作用？注册会计师在审计信任关系中到底应充当什么角色？本文拟依据社会学的研究成果对以上问题进行一些尝试性的分析。一、信任关系中的中介人信任是社会生活的基础。在社会生活中，最简单的信任关系包括两个行动者：委托人与受托人。社会学研究信任关系的基本前提是：委托人与受托人的行动都有明确的目的——使个人利益得到满足。解释信任关系的方法是说明两个行动者如何通过自己的行动来实现特定的目标。1]可见，这里对信任关系的解释不是信任关系的道德解释，当一方不守信导致另一方遭受损失时，不能简单以道德缺失作解释，也不能仅仅以需要提升道德水准为结论。在信任关系中，委托人始终面临的一个抉择是：是否信任受托人。如果信任，他就把资源交付受托人使用并期望通过这种信任得到收益。如果受托人值得信任，则委托人能够达到预期的目标。否则，他只有拒绝信任受托人才能获得较大的收益。但社会生活的复杂性使委托人往往无法直接信任或不信任受托人，他们需要一个第三者起媒介作用，委托人通过信任这个媒介而给受托人以信任。于是，在委托人、媒介和受托人三者之间，形成一种新的信任关系。这个媒介便是信任关系中的中介人。根据社会学的研究，信任关系中的中介人可分为三种。不同种类的中介人投入信用关系的资源不同，行使的职能和发挥的作用不同，委托人给予这三种中介人的信任，在种类及数量等方面也不相同。这三种中介人分别被称为顾问、保证人和承办人。2]（一）作为顾问的中介人顾问身份的中介人在信任关系中所起的作用是：根据自己对受托人的判断，向委托人提供有关受托人履约能力的意见和建议，委托人根据中介人的判断决定信任或不信任受托人。由委托人、顾问身份的中介人和受托人组成的信任链有以下特点：1、顾问身份的中介人不是完全中介人。在委托人、顾问身份的中介人和受托人三者信任关系的建立过程中，虽然委托人信任中介人的判断，但他信任中介人的最终目的不是为了信任中介人而是为了信任受托人。也就是说，他给中介人的信任是不完全的，他最终信任的仍然是受托人的履约能力和承诺。信任的建立过程可用图表示如下：（图中箭头表示给以信任，其中J表示信任中介人的判断，P表示信任履约能力和承诺，下同）2、顾问身份的中介人投入信用关系的资源仅仅是他的信用，他用以交易的资本是他所提建议的可靠性，他不投入经济资源。如果顾问的判断不正确，受托人不守信用或没有履约能力，中介人不会因此损失经济资源，他只损失委托人对他的信任，也就是说，他只损失他的信用。而委托人则要损失经济资源。同理，如果受托人守信且有履约能力，中介人也不能通过受托人的守信获得经济


利益，他只能增加他的信用。3、顾问身份的中介人取得委托人信任的难易程度，与他的声誉以及所处的信任等级有关。社会学研究表明，在社会声誉高的单位里担任重要职务的人，比之家庭妇女和无业人员更容易取得委托人的信任。（二）作为保证人的中介人作为保证人的中介人与作为顾问的中介人完全不同。保证人身份的中介人是以自身的经济资源为受托人的履约能力和承诺担保。由委托人、保证人身份的中介人和受托人组成的信任链有以下特点：1、保证人是完全的中介人。在三者信任关系的建立过程中，委托人一旦信任中介人，就将资源交付受托人使用，委托人不必再给受托人以信任。也就是说，委托人最终的信任是给予中介人而不是给予受托人。其信任过程可同图表示如下：委托人P中介人P受托人2、保证人在信任关系中用以交易的资本是他的经济资源。此时，委托人信任的与其说是中介人，不如说是中介人的履约能力和承诺。也就是说，保证人身份的中介人是以其经济能力取得委托人的信任。3、保证人成功履行中介人职责，依靠的是对受托人履约能力及承诺的充分信任。没有这种信任，便无法充当中介人。此时，中介人在交易中对损失与收益的估价，与中介人充当顾问时委托人的估价几乎相同。如果他高估了受托人的能力和可信程度，他将蒙受经济损失，只有充分掌握了受托人的信息并作了恰当的估计，他才能在信任关系中通过中介活动取得预定的收益。（三）作为承办人的中介人。承办人身份的中介人则是以中介人身份取得众多委托人的信任，将委托人的资源加以合并并转移给其他行动者。这些行动者利用这些资源可以为投资者获得利润，投资银行就是典型的承办人身份的中介人。其信用过程可用图表示如下：委托人受托人PP中介人PP委托人受托人由委托人、承办人和受托人形成的信任关系有以下特点：1、中介人是完全的中介人，委托人给予中介人的信任是最终的信任。2、承办人取得的是众多委托人的信任，聚集的是众多委托人的资源。同时，又根据对受托人的信任程度将资源交付给不只一个受托人使用。由于以上三种不同的中介人在信任关系中所发挥的作用完全不同，因此，研究委托人、中介人和受托人的信任关系时，区分不同种类的中介人十分重要。二、资本市场审计信任需求在资本市场中，投资者（委托人）与企业管理者（受托人）之间的信任关系是最基本也最重要的信任关系，审计师3]则是二者之间的中介人。投资者为了给管理者以信任，他们还需要给中介人以信任。由以上分析可知，不同种类的中介人在信任关系中所起的作用有很大的差异。那么，资本市场投资者需要的中介人是什么身份的中介人呢？（一）审计师作为顾问身份的中介人信任关系是信息不对称条件下的代理关系。投资者与管理者的之间的信任关系也不例外。信息的不对称使投资者对管理者的信任充满了风险。降低风险的重要途径是由管理者以财务报告的方式向投资者提供信息。但是，财务报告信息的重大缺陷之一，在于它出自管理者之手，缺乏可信度。为此，投资者要依据财务报告信息信任管理者，首先要对信息加以判断甄别。但是，财务报告信息的高度专业性和复杂性，使投资者本身无力完成这一过程，他需要一个顾问——审计师帮助其判断信息的可信程度，他根据顾问的判断来决定是否继续信任受托人从而是否继续他们之间的交易。不难看出，投资者对顾问的需求使原有的信任关系发生了变化：委托人除了对受托人的信任需求之外，又产生了对顾问的信任需求，他首先要信任审计师，相信他有能力对信息作出正确的判断，然后才有可能根据信息的可信度信任受托人。于是投资者在其交易中又始终面临着一个新的决策：是否信任审计师和依据什么信任审计师？由于投资者对顾问身份的中介人的信任需求根源于他对财务报告信息的信任需求。他期望审计师帮助其降低由信息风险导致的信任风险。因此，我们分析投资者依据什么信任审计师时，也应从信息风险的降低入手。根据社会学的研究，导致委托人信任或不信任受托人的信息有三种来源：第一，受托人自己的行动；第二，与委托人地位相似的人，地位相似是指他们通过信任受托人所获得的利益与委托人所获得的利益相似；第三，与委托人地位无关的人，地位无关是指他们若给受托人以信任，无任何利益可图。4]在以上三类信息中，第一类来源的信息最为可靠。但投资者无法获得这种信息，他们不可能了解管理者的实际行动。而第二类信息提供者的地位与保证人身份

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