会计准则制定中的规则导向和原则导向

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会计准则制定中的规则导向和原则导向

作者：焦 丽

来源：《合作经济与科技》2008年第08期

会计准则制定中的规则导向和原则导向是世界各国在制定会计准则过程中所面临的一个普遍性问题。美国目前一直选择以具体规则为导向的准则制定模式。长久以来，美国的财务会计准则和财务报告体系一直被公认为是全世界最健全、最有效的。但自从2001年的安然事件以来，美国接二连三地惊曝财务丑闻。这一系列事件的爆发，不仅给美国的资本市场发展蒙上了阴影，同时也折射出美国会计准则可能存在的种种弊端，从而引发美国政府及其准则制定机构对其会计准则制定模式的深刻反思。而财务丑闻、财务欺诈等准则施行过程中的漏洞问题，是一个世界性难题，很多国家都面临这个问题，包括我国在内。因此，会计准则的制定方法问题不仅是当前国际会计界和美国会计准则制定机构要考虑的问题，也是我国会计准则制定中必须正视和解决的问题。本文拟从分析会计准则制定中的导向问题出发，借鉴美国在会计准则制定上的经验教训，来探讨一下我国会计准则中应遵循的原则问题。

一、规则导向和原则导向的概念

关于规则导向和原则导向的概念，是从规则和原则这两个基本概念出发而引申的。一般意义上讲，规则是指用条文的形式来规范社会生活：预先都规定好了条条框框，什么样的情况就怎样进行处理，对号入座；而原则是指给出一些道理和逻辑来作为判断的基本理由和根据，具体情况具体分析。

虽然规则导向和原则导向一直是会计准则制定中的一个基本问题，但在会计准则这个领域，现实的情况是每个国家很难划分为规则和原则两类。我们很难找到一个国家的会计准则只是单纯的原则，或者只是单纯的规则。只能说，在现实情况中，一个国家的会计准则，到底是规则多一些还是准则多一些，据此来判断它是规则导向的还是原则导向的。一般而言，会计准则中原则多些，则为原则导向；会计准则中规则多些，则为规则导向。

二、关于规则导向和原则导向的历史回顾（以美国为例）

受2001年美国安然事件的影响，美国财务会计委员会于2002年10月公布了题为《美国会计准则的原则导向》的研究报告；2003年7月美国证券交易委员会也颁布了它的研究报告


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——《对美国财务报告采用以原则为基础的会计模式的研究》。在这两份报告中，对什么是原则导向做了描述。那么，关于规则导向和原则导向的发展是怎样的一个过程呢？我们以美国为例，来大体回顾一下这个过程。

关于规则导向和原则导向的起源，应该是20世纪二十年代末的美国经济大危机推动的。标志性事件是，1934年美国发布了《证券交易法》，责成美国证券交易委员会制定会计准则，这才推动了成文会计法的产生，并由此在准则制定中拉开了规则和原则的导向序幕。 最初担当制定会计成文法这一职能的是美国注册会计师协会。但AICPA制定的准则只是对原有惯例的简单归纳，而不是一种理论原则的指导，其适应性和广泛性受到限制，AICPA并没有完成公众的期望。在今天看来，当初公众对它的批评更多的是对其缺乏原则性的批评。 接下来，在1959年又成立了APB，更加侧重为会计准则制定原则。但结果是因为APB独立性差，依然没有完成按照原则来制定会计准则的目标。直到后来成立了美国财务会计准则委员会，独立性加强了，其受政治力量的左右小了许多，也有了一定的研究成果，公布了我们今天所看到的7个财务会计概念公告。有了这些概念框架，美国会计准则的制定在一定程度上摆脱了没有概念指导的尴尬。但是在实践中，美国财务会计准则委员会（FASB）选择的是以具体规则为导向的准则制定模式。

在国际会计领域，美国一直以来也是排斥国际会计准则制定中的原则导向的，直到2001年安然事件等一系列财务丑闻爆发以后，才对以规则导向的制定模式进行反思，并于2002年7月30日，布什签署了《萨班斯——奥克斯利法案》，要求SEC具体研究美国采用以原则为导向的会计体系的可行性。这与国际会计准则委员会的原则导向趋于一致。

三、对我国会计准则导向的启示

我国会计准则制定中应该采取哪种导向，取决于两种准则导向的具体内容以及我国的现实国情。随着我国经济体制的发展和民主法制体制的不断完善，会计准则的原则导向将是必然的趋势。

（一）会计标准的国际化要求。随着全球经济的一体化发展，资本市场的一体化也越来越成为一种趋势。而资本市场一体化势必要求作为通用商业语言的会计实现统一。我国加入WT0后，资本市场、产品市场、劳务市场均将陆续开放，会计行业也面临着会计标准国际化的要求。在当前，国际会计准则委员会积极倡导的是原则导向的准则制定模式，美国也在安然事件以后，出台了《萨班斯——奥克斯利法案》，要求SEC研究美国准则制定中原则导向的可行性。在准则国际化方面，我们应该借鉴美国准则变革的经验，进一步朝着与国际会计准则趋同的方向迈进。


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（二）规则导向的缺陷所在。一般而言，以具体规则为导向的准则制定模式，因为太过于具体会弱化准则运用的职业判断，出现单纯为遵守会计规则而导致只重形式不注重实质现象的发生。同时，规则导向下概念框架的某些方面是不完整的，存在着内在的不一致以及模糊等问题。而原则导向法要求概念框架是完整、内在一致以及明确的。规则导向同时会试图对准则中的运用方面做出极为详尽的规定，但由于经济事项本身的复杂性，规则导向就容易出现准则约束的“空白地带”。而原则导向下就可以通过运用概念性和原则性的指导，避免规则导向下存在的问题，可以更好地贯彻实质重于形式的会计原则，更好地反映经济事项的本质。

(三)美国传统的以规则导向的准则制定模式经验总结。美国经济是基于规则体系的。规则导向下，只要符合规则，就可以打“擦边球”，容易给企业滥用准则的机会，导致各方规避行为的发生。同时，太过于具体会在无形中弱化准则运用中的职业判断，不利于报表编制者和审计师对财务报告的整体影响进行分析性评价，容易给投资者带来决策失误。而原则导向可以通过概念性和原则性的指导，来更好地贯彻实质重于形式的经济事项本质，更好地为决策分析提供空间。因此，美国在经过安然等一系列财务丑闻的发生以后，对传统的基于规则导向的制定模式进行了反思，提出了要向国际会计准则靠拢，积极探索原则导向的准则制定模式。这也是值得我国借鉴的地方。

总之，随着我国经济的发展，吸收外来投资的增多，为增进会计信息的可比性，提高资本市场的透明度，便于国内外投资者作出稳健的决策，加速我国会计准则国际化进程是必然的选择。但在实现会计标准国际化的同时不能冒进，因为会计改革是上层建筑，是建立在具体经济基础上的，改革与具体经济基础相联系的会计上层建筑，才能更好地促进我国经济发展。应该在尊重我国具体国情的基础上，积极探索与国际会计准则接轨的有效途径。■

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